Ситуация следующая. У организации имеется исключительное право на программу для ЭВМ. Это право обошлось организации в сумму, превышающую 100 000 руб. Таким образом, в налоговом учете организации соответствующее исключительное право учтено в составе нематериальных активов. И организация погашает стоимость программы путем начисления амортизации в течение срока ее полезного использования.
Вопрос: в каком порядке в налоговом учете организации следует учитывать затраты по обновлению этой программы?
В своем недавнем письме от 30 января 2017 г. № 03-03-06/1/4386 Минфин РФ высказал мнение, что затраты по обновлению программы для ЭВМ, на которую имеется исключительное право следует учитывать для целей налогообложения по налогу на прибыль не единовременно, а в течение периода использования этого нематериального актива.
Напомню, что согласно п.1 ст.1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).
Интеллектуальная собственность. Что необходимо знать?
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
Согласно пп.2 п.3 ст.257 НК РФ к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Определение срока полезного использования объекта НМА, согласно п.2 ст.258 НК РФ, производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
При этом налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении, в частности, исключительных прав на использование программы для ЭВМ, базы данных. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС РФ от 25.02.2011 № КЕ-4-3/3006.
Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права.
Что касается расходов на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, то эти расходы могут учитываться в расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций единовременно на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ. Такой точки зрения придерживался Минфин до 2017 года в Письмах от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572, от 19.07.2012 № 03-03-06/1/346, от 18.08.2008 № 03-03-06/2/105.
Программное обеспечение | Юридическая защита
Так, что, как видим, Минфин свое мнение поменял.
Интересно, что Минфин РФ согласен с тем, что увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в связи с улучшениями (изменениями, обновлениями) положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
Это мнение Минфин РФ неоднократно высказывал ранее (Письма от 13.12.2011 № 03-03-06/1/819, от 31.10.2011 № 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 № 03-03-06/1/601, от 27.09.2011 № 03-03-06/1/595). Согласен Минфин с таким утверждением и во втором комментируемом письме.
Пример:
На балансе организации учитываются затраты по созданию web-сайта. У организации имеются исключительные права на этот web-сайт. Соответствующие расходы по созданию web-сайта (500 тыс. руб.) амортизируются в бухгалтерском и налоговом учете.
В феврале 2017 года организация (заказчик) заплатила исполнителю 150 тыс. руб. за обновление этого web-сайта.
Автор считает, что затраты на обновление могут быть учтены в налоговом учете организации единовременно в первом квартале 2017 года. Потому, что эти расходы не являются расходами, связанными с приобретением исключительных прав на программу для ЭВМ.
Как справедливо отмечает Минфин в комментируемом письме положениям гл. 25 Налогового кодекса РФ увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в связи с улучшениями (изменениями, обновлениями) положениями Налогового кодекса не предусмотрено.
В то же время данные расходы напрямую связаны с хозяйственной деятельностью организации, поэтому автор считает, что эти расходы могут быть учтены единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией:
- либо на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ;
- либо в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В комментируем письме Минфин настаивает на том, чтобы налогоплательщики затраты по обновлению учитывали не единовременно, а распределяли. При этом Минфин ссылается на пункт 1 статьи 272 НК РФ. В соответствии с котором расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Автор полагает, что норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ о равномерности признания расходов в данном случае неприменима, так как очевидно, что условиями договора на обновление нематериального актива не предусматривается получение заказчиком каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Исходя из нормы абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ при отсутствии порядка признания расходов в условиях сделки и четкого определения связи между доходами и расходами расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Таким образом, организация может закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения единовременный порядок учета таких расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Арбитражная практика
Арбитражные суды согласны, что расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности. Т.е. налогоплательщик может учитывать расходы на обновление программ в соответствии со статьей 264 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 по делу № А32-18609/2014).
К аналогичному выводу пришел суд Волго-Вятского округа (Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 по делу № А31-9216/19). Указав, что расходы по обновлению используемых налогоплательщиком компьютерных программ необходимо учитывать в том периоде, в котором эти расходы были понесены, без какого-либо распределения. Суд сослался на подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Рекомендации
Самым осторожным налогоплательщикам, тем, кто не готов спорить с налоговиками, совет может быть один – следуйте рекомендациям комментируемого письма Минфина. Т.е. расходы на обновление признавайте равномерно в течение срока полезного использования доработанного НМА.
Тем же, кто готов отстаивать свою позицию, рекомендация такая.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрено изменение стоимости нематериального актива в связи с его улучшением (обновлением). С этим согласен сам Минфин РФ. Об этом он пишет, в частности, в комментируемом письме.
Это означает, что руководствуясь п.7 ст.3 НК РФ налогоплательщик может в своей учетной политике для целей налогообложения записать, что затраты по обновлению компьютерной программы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. На дату подписания соответствующего акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).
Александр Матиташвили, налоговый консультант
Источник: apgmag.com
Как учитывать программу для ЭВМ, если невозможно определить срок ее полезного использования
ИА «Гарант» В декабре 2020 года коммерческая организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела нематериальный актив — исключительные права на программу для ЭВМ. Достоверно определить срок его полезного использования не представляется возможным.
Нужно ли его амортизировать в бухгалтерском учете, самостоятельно определив срок полезного использования согласно п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ от двух лет? Нужно ли с 2021 года прекратить начисление амортизации по тем нематериальным активам, по которым до 01.01.2021 она начислялась (в том числе учитывая распоряжение Правительства РФ от 09.12.2020 N 3277-Р)?
Нужно ли с 01.01.2021 продолжать начислять амортизацию в отношении нематериальных активов, по которым на 31.12.2020 уже нельзя достоверно определить срок полезного использования (первоначально был установлен срок полезного использования десять лет)? Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Если организация не может надежно определить срок полезного использования приобретенного нематериального актива (программы для ЭВМ), его следует квалифицировать в качестве нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, по которому амортизация в бухгалтерском учете не начисляется.
Нами не обнаружено нормативно-правовых актов, прямо препятствующих начислению организацией в данном случае с 01.01.2021 в бухгалтерском учете амортизации в отношении нематериальных активов, по которым до указанной даты она начислялась в установленном порядке. При этом организация должна с 01.01.2021 прекратить начисление амортизации в отношении таких активов в случае, если по итогам ежегодной проверки срока их полезного использования (на 31.12.2020) они признаются активами с неопределенным сроком полезного использования.
Обоснование вывода: Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах (НМА) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) установлены ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007). При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к НМА относятся и программы для ЭВМ (п.
4 ПБУ 14/2007). Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено указанным положением. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Данное правило действует с 01.01.2008.
Таким образом, организация в данном случае должна амортизировать приобретенный НМА (программу для ЭВМ) в случае, если в отношении него возможно определить срок полезного использования. Заметим при этом, что организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п.
3.1 ПБУ 14/2007). На упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе претендовать и субъекты малого предпринимательства (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета).
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида (п. 25 ПБУ 14/2007).
Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.
Как следует из условий рассматриваемой ситуации, организация не может надежно определить срок полезного использования приобретенного НМА (программы для ЭВМ), поэтому его следует квалифицировать в качестве НМА с неопределенным сроком полезного использования, по которому амортизация не начисляется.
Заметим, что ПБУ 14/2007 не содержит правил, устанавливающих возможность определения срока полезного использования НМА согласно нормам главы 25 НК РФ, регулирующей вопросы налогообложения прибыли организаций. В этой связи считаем, что в целях ведения бухгалтерского учета организация в данном случае не может на основании п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ самостоятельно установить срок полезного использования НМА (программы для ЭВМ) от двух лет (также и десять лет как для НМА, по которому невозможно определить срок полезного использования) и начать амортизировать его.
Следует учитывать, что в отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок для данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007, смотрите также ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01, указанная проверка должна осуществляться по объектам НМА, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету. Таким образом, статус объекта, который изначально был учтен в группе активов с неопределенным сроком использования, может быть изменен (смотрите также письмо Минфина России от 30.06.2020 N 07-01-10/56241).
Нами не обнаружено нормативно-правовых актов, прямо препятствующих начислению с 01.01.2021 в бухгалтерском учете коммерческих организаций амортизации в отношении НМА, по которым до указанной даты она начислялась в установленном порядке. Не препятствует этому и упомянутое в вопросе распоряжение Правительства РФ от 09.12.2020 N 3277-Р, которое не накладывает соответствующих ограничений.
При этом, по нашему мнению, коммерческая организация должна с 01.01.2021 прекратить начисление амортизации в отношении таких активов в случае, если по итогам ежегодной проверки срока их полезного использования (на 31.12.2020) они признаются НМА с неопределенным сроком полезного использования (пп. 23, 27 ПБУ 14/2007).
К сведению:
С 01.01.2021 произошли изменения в подходе к амортизации НМА с неопределенным сроком полезного использования организациями бюджетной сферы, которые не актуальны для организации в рассматриваемой ситуации (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Срок полезного использования нематериальных активов (для бюджетной сферы)).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Ответ прошел контроль качества
10 марта 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник: www.audit-it.ru
Срок полезного использования по сублицензионному договору
Отношения, связанные с правовой охраной и использованием программ для ЭВМ и баз данных, регулируются частью 4 ГК РФ. Исключительные права принадлежат правообладателю (ст. 1229 ГК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ являются результатами интеллектуальной деятельности. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (в том числе и на программу для ЭВМ), в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор) (ст. 1233 ГК РФ).
Сублицензионным является договор, по которому лицензиат, обладающий правом использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации на основании лицензионного договора, передает это право другому лицу (сублицензиату). Для такой передачи требуется получить письменное согласие лицензиара (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).
Согласно п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Статьей 1233 ГК РФ определенно, что заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату.
Таким образом, заключение сублицензионного договора не влечет за собой передачу исключительных прав.
Действующим законодательством (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) и НК РФ) предусмотрено, что к бухгалтерскому и налоговому учету по фактической (первоначальной) стоимости принимаются нематериальные активы. При этом определение первоначальной стоимости (включение в нее тех или иных затрат) осуществляется в соответствии с п.п. 6-15 ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ.
Из п. 3 ст. 257 НК РФ и п. 3 ПБУ 14/2007 четко следует, что программное обеспечение в целях налогового и бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в случае, если организация приобретает исключительные права на это программное обеспечение.
В рассматриваемом случае исключительных прав на программное обеспечение организация не приобретает (эти права принадлежат разработчику), следовательно, в данной ситуации приобретенное программное обеспечение в составе НМА не учитывается.
Так как рассматриваемое программное обеспечение будет использоваться в производственных целях, его стоимость должна списываться в бухгалтерском учете на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)).
Согласно абзацу первому п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы (далее — НМА), полученные в пользование, учитываются пользователем (сублицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например, по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 «НМА, полученный в пользование на основании лицензионного договора»):
— принят на забалансовый учет объект НМА, полученный в пользование (на основании сублицензионного договора).
Из п. 18 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение 34н), п. 39 ПБУ 14/2007, а также Инструкции по применению Плана счетов следует, что стоимость приобретаемой программы подлежит отражению на счете 97 «Расходы будущих периодов»:
Дебет 97 Кредит 60
— в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением компьютерной программы, исключительные права на которую организации не передаются.
Пунктом 39 ПБУ 14/2007 определено, что платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В рассматриваемой ситуации в сублицензионном договоре сроки использования программных продуктов не указаны, поэтому затраты на приобретение прав будут распределяться на протяжении самостоятельно установленных организацией сроков их использования.
Таким образом, в дальнейшем сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию на счета учета затрат (20, 26, 44 и т.д.) исходя из сроков использования, определенных организацией самостоятельно. При этом окончательный порядок списания таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (п. 65 Положения 34н):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
— списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период.
Что касается налогового учета, то расходы на приобретение программного обеспечения в данном случае включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ в силу пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Порядок признания расходов для целей налогообложения определен в ст. 272 НК РФ. Так, п. 1 ст. 272 НК РФ предусматривает, что, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно разъяснениям Минфина России:
— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
— если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства РФ нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Пунктом 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (к которым относятся базы данных для ЭВМ и программное обеспечение согласно ст. 1225 ГК РФ). В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.
Исходя из этого можно предположить, что при установлении организацией срока использования указанных программ менее 5 лет может привести к спорам с налоговыми органами и свое право организации придется доказывать в суде.
Отметим, что исходя из судебной практики, при отсутствии в договоре указания на срок его действия, расходы на приобретение неисключительной лицензии на программные продукты можно списать единовременно, что является способом самостоятельного распределения расходов (постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А57-4800/2009, от 16.02.2009 N А55-9496/2008).
www.garant.ru
Оглавление
- Блог (7 602)
- Бухучет (491)
- бухучет в учреждениях (8)
- МСФО (84)
- договорное право (115)
- новости гражданского права (365)
- общая часть (59)
- особенная часть (4)
- международные правовые новости (980)
- формы документов (338)
- — декларации (47)
- — налоговые споры (133)
- — формы налоговых документов (436)
- виды налогов (46)
- налоговая проверка (550)
- налоговое планирование (763)
- новости налогообложения (3 124)
- ошибки налогоплательщика (196)
- перечни документов (6)
- расчет налоговой базы (17)
- судебные налоговые решения (640)
- унифицированные формы документов (20)
Источник: lawedication.com