Срок амортизации права на использование программ

Федеральным законом от 14.07.2022 № 321-ФЗ законодатель реализовал новые меры поддержки для отечественных организаций, создающих или использующих собственное российское программное обеспечение. В письме от 08.11.2022 № 03-03-06/1/108245 Минфин разъяснил порядок применения изменения, вводимого с 01.01.2023 законом № 321-ФЗ в подп. 6 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Дополнение позволяет плательщикам налога на прибыль применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (не выше 3) в отношении НМА в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и БД на основе искусственного интеллекта (ИИ), включенные в ЕРПЭВМ. Исходя из своих экономических потребностей, налогоплательщики самостоятельно будут определять конкретный коэффициент, который будет применяться при расчете сумм амортизации.

По мнению финансистов, повышающий коэффициент может применяться с нового года только в тех отчетных (налоговых) периодах, в течение которых такие программы для ЭВМ и БД будут находиться в ЕРПЭВМ. При этом применение коэффициента не зависит от даты ввода в эксплуатацию соответствующего объекта НМА.

Как откорректировать нормы амортизации, пересмотреть срок полезного использования

Решение о применении повышающего коэффициента, его размере следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Влияние на учет повышающего коэффициента

— в течение нахождения программы в ЕРПЭВМ в течение СПИ

Организация в апреле 2023 года приобрела исключительные права на программу для ЭВМ и БД, относящиеся к сфере ИИ, включенную в ЕРПЭВМ. Расходы на ее приобретение, доставку, доведения до состояния, пригодное для эксплуатации, составили 2 079 100 руб. без НДС. Исключительные права организация признала НМА со сроком полезного использования 85 мес. В учетной политике для целей налогообложения для такого рода НМА организация предусмотрела использование специальных повышающих коэффициентов:

• 1,5 – к затратам, формирующим первоначальную стоимость актива;
• 3,0 – к норме амортизации в налоговых периодах нахождения программы в ЕРПЭВМ.

С учетом повышающего коэффициента 1,5 первоначальная стоимость НМА составит 3 118 650 руб. (2 079 100 руб. х 1,5).

При линейном методе начисления амортизации НМА норма амортизации составит 1,17647 % (1: 85 х 100). При использовании специального коэффициента 3 норма амортизации в налоговом учете увеличится до 3,52941 % (1,17647 % х 3). Исходя из этого в налоговом учете:

• сумма ежемесячной амортизации по НМА — 110 070 руб/мес. (3 118 650 руб. х 3,52941 %/мес.);
• объект будет полностью самортизирован за 29 месяцев (28,33333 мес. (3 118 650 руб.: 110 070 руб/мес.), то есть в сентябре 2025 года (29 мес. (8 + 12 + 9), где 8, 12 и 9 число месяцев начисления амортизации в 2023, 2024 и 2025 годах).

За это время будет полностью списана разница между первоначальной стоимостью НМА в налоговом и бухгалтерском учетах. Она возникнет в связи с увеличением 1,5 раза суммы понесенных расходов 1 039 550 руб. (3 118 650 – 2 079 100). Следовательно размер такой ежемесячной разницы составит 36 690 руб. (1 039 550 руб.: 28,33333 мес. х 1 мес.).

Амортизации основных средств с 2022 года по новому ФСБУ 6/2020

Она является постоянной, поскольку учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признается для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Ежемесячные амортизационные отчисления по объекту в бухгалтерском учете составят 24 460 руб. (2 079 100 руб.: 85 мес. х 1 мес.)

Между суммами ежемесячной амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах возникает несоответствие в значении 85 610 руб. (110 070 – 24 460). В эту сумму помимо упомянутой постоянной разницы входит еще одна, ежемесячный размер которой 48 920 руб. (85 610 – 36 690). За 28,33333 месяца общая сумма второй разницы составит 1 386 066,50 руб. (48 920,00 руб/мес. х 28,33333 мес.).

В бухгалтерском учете за 28,33333 месяца будет начислена амортизация по НМА в сумме 693 033,25 руб. (24 460 руб/мес. х 28,33333 мес.). Исходя из этого остаточная стоимость объекта в этот момент будет составлять 1 386 066,75 руб. (2 079 100 – 693 033,25).

Как видим, общая сумма второй разницы (1 386 066,50 руб.) в момент окончания начисления амортизации в налоговом учете равна величине остаточной стоимости НМА в бухгалтерском учете в этот момент (1 386 066,75 руб.) (разница 0,25 образуется за счет погрешности округления дробных чисел.)

Получаемая временная разница является налогооблагаемой, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль. Этот налог должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы влечет за собой начисление отложенного налогового обязательства (ОНО).

Таким образом, в первый месяц начисления амортизации (в мае 2023 года) возникают:

• постоянная разница в сумме 36 690 руб.,
• временная налогооблагаемая – 48 920 руб.;
• постоянный налоговый доход — 7338 руб. (36 690 руб. х 20%);
• отложенное налоговое обязательство – 9784 руб. (48 920 руб. х 20%).

В бухучете это отражают записями:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

— 7338,00 руб. – начислен постоянный налоговый доход;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— 9784,00 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство.

Данные проводки с приведенными показателями формируются ежемесячно вплоть по август 2025 года (28-й месяц начисления амортизации).

На конец августа:

• временная налогооблагаемая разница равна 1 369 760 руб. (48 920 руб/мес. х 28 мес.);
• отложенное налоговое обязательство – 273 952 руб. ((9784 руб/мес. х 28 мес.) = 1 369 760 руб. х 20%)).

В сентябре в налоговом учете будет начислена амортизация в сумме руб. 36 689,63 руб. (110 070 руб. х 0,33333), в бухгалтерском – 36 690,00 руб. (разницы 0,27 руб. не будет, если вместо 0,33333 взять 1/3). Поскольку приведенные величины равны, то на конец месяца останутся неизменными суммы временной разницы 1 369 760 и отложенного налогового обязательства 273 952 руб.

В октябре амортизация начисляется только в бухгалтерском учете 24 460 руб. (30-й месяц начисления). Это приводит к уменьшению временной налогооблагаемой разницы до 1 345 300 руб. (1 369 760 – 24 460) и частичному погашению ОНО на 4892 руб. (24 460 руб. х 20%):

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 4892 руб. – частично погашено ОНО.

Величина ОНО на конец месяца – 269 060 руб. (273 952 – 4892).

В бухгалтерском учете начисление амортизации будет продолжаться еще 55 месяцев (85 – 30) по май 2030 года включительно. За это время:

• временная налогооблагаемая разница уменьшится до 0 руб. (1 345 300 руб. – 1 345 300 руб. (24 460 руб/мес. х 55 мес.));
• отложенное налоговое обязательство полностью погасится (269 060 руб. – 269 060 руб. (4892 руб/мес. х 55 мес.).

Конец примера

— при выбытии программы из ЕРПЭВМ в течение СПИ

В начале мы акцентировали внимание на мнении Минфина относительно того, что повышающий коэффициент может применяться только в тех отчетных (налоговых) периодах, в течение которых программа для ЭВМ на основе ИИ находится в ЕРПЭВМ. При выбытии программы из реестра амортизация в налоговом учете должна начисляться в общем порядке.

Несколько изменим условие предыдущего примера. Предположим, что программа находилась в ЕРПЭВМ в 2023 и 2024 годах, с 1 января 2025 года она выбыла из единого реестра и больше там не значилась.

Нахождение программы в реестре позволяло налогоплательщику в период с мая 2023 и до конца 2024 года использовать при начислении амортизации к норме повышающий коэффициент. 3.

За 20 месяцев (8 + 12) применения коэффициента амортизация по НМА начислена в сумме 2 201 400 руб. (110 070 руб/мес. х 20 мес.), остаточная стоимость объекта 917 250 руб. (3 118 650 – 2 201 400).

В этот период в бухучете ежемесячно формируются проводки из предыдущего примера:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

— 7338,00 руб. – начислен постоянный налоговый доход;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— 9784,00 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство.

Выбытие с 1 января 2025 года программы из реестра означает невозможность использования повышающего коэффициента 3 к норме амортизации. Величина амортизации без увеличивающего коэффициента составит 1,17647% и будет применяться, пока объект полностью не самортизируется в налоговом учете. А это произойдет в январе 2027 года — через 25 мес. ((917 250 руб. : 36 690 руб/мес.), где 36 690 руб. (3 118 650 руб. х 1,17647%) (с учетом округления на 0,02 руб.) – сумма ежемесячной амортизации).

За 20 месяцев начисления амортизации в бухучете ее сумма составит 489 200 руб. (24 460 руб/мес. х 20 мес.), а остаточная стоимость НМА – 1 589 900 руб. (2 079 100 – 489 200).

Разница между амортизационными отчислениями, учтенными в налоговом и бухгалтерском учетах в 2023 и 2024 годах, составит 1 712 200 руб. (2 201 400 – 489 200).

В это значение входят:

• 733 800 руб. (36 690 руб/мес. х 20 мес.) – постоянная разница, возникшая в связи с применением коэффициента 1,5 к осуществленным расходам, связанным с приобретением программы;
• 978 400 руб. (48 920 руб/мес. х 20 мес.) – временная разница.

Таким образом на 1 января 2025 года у организации будут значится:

• остаток разницы между первоначальной стоимостью НМА в налоговом и бухгалтерском учетах 305 750 руб. (1 039 550 – 733 800);
• временная разница 978 400 руб.;
• отложенное налоговое обязательство (ОНО) — 195 680 руб. (978 400 руб. х 20%).

В течение последующих 25 месяцев будет начисляться амортизация:

• в налоговом учете в сумме 36 690 руб. (3 118 650 руб. х 1,17647%);
• в бухгалтерском учете – 24 460 руб.

Ежемесячная разница между ними составит 12 230 руб. (36 690 – 24 460). Остаток разницы между первоначальными стоимостями НМА в налоговом и бухгалтерском учетах 305 750 руб. полностью погасится за 25 мес. 305 750 руб. = 12 230 руб/мес. х 25 мес.

Размер временной разницы 978 400 руб. меняться не будет, поскольку остаток ежемесячной амортизации в налоговом учете 24 460 руб. (36 690 – 12 230) равен сумме амортизации, начисленной в бухгалтерском учете – 24 460 руб.

Остаточная стоимость НМА в бухгалтерском учете на конец января 978 400 руб. ((1 589 900 – 611 500), где 611 500 руб. (24 460 руб/мес. х 25 мес.) – сумма начисленной амортизации за рассматриваемый период) окажется равной временной разнице.

С февраля 2027 года амортизацию в сумме 24 460 руб. организация будет начислять только в бухгалтерском учете. На эту сумму уменьшится временная разница, а отложенное налоговое обязательство погасится на 4892 руб. (24 460 руб. х 20%):

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 4892 руб. – частично погашено ОНО.

В бухгалтерском учете амортизацию будут продолжать начислять еще 39 месяцев (85 – 20 – 25 — 1) по май 2030 года. В этом месяце полностью погасятся:

• временная разница — (978 400 – 24 460 – (24 460 руб/мес. х 39 мес.));
• отложенное налоговое обязательство – (195 680 – 4892 – (4892 руб/мес. х 39 мес.).

Конец примера

Подводя итог

Как видим применение специального коэффициента позволяет налогоплательщикам – обладателям исключительных прав на российское ПО увеличивать суммы начисленной амортизации. Включая эти суммы в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, налогоплательщики смогут снижать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Но нужно помнить, если срок полезного использования ПО налогоплательщик установит самостоятельно (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ), то он теряет возможность форсировать начисление амортизации с применением повышающего коэффициента.

Таким образом законодатель дал налогоплательщику возможность выбора между двумя механизмами, позволяющими снизить налоговую базу по налогу на прибыль организаций:

• определять срок полезного использования НМА, который не может быть менее двух лет, или
• использовать повышенный коэффициент к основной норме амортизации.

Источник: vc.ru

К какой амортизационной группе отнести сервер?

Амортизационная группа сервера определяется в соответствии с Классификатором основных средств. Как правильно определить амортизационную группу для сервера и рассчитать ежемесячный размер амортизации, читайте в этой статье.

• Как поставить сервер на учет для целей амортизации?
• Как определить амортизационную стоимость сервера?
• Итоги

Как поставить сервер на учет для целей амортизации?

Сервер — специальный компьютер, предназначенный для выполнения определенной задачи практически без участия человека. Самые распространенные задачи для сервера — создание внутрифирменной сети и хранение данных. Сервер (и не один) есть практически в каждой компании. А раз это такое важное оборудование, то возникает вопрос: как принять к учету сервер и определить для него амортизационную группу.

Для начала выясним, каким образом данное имущество можно поставить на учет.

Затраты на покупку сервера в бухгалтерском учете компания может учесть 2 способами:

• как основное средство — в таком случае нужно определить амортизационную группу, выбрать метод амортизации и рассчитать ее ежемесячный размер;
• как МПЗ, если сервер стоит меньше установленного в учетной политике лимита для отнесения имущества к основным средствам.

Не стоит путать граничную стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета. С 1 января 2016 года стоимостный критерий принятия к учету объекта в качестве ОС в налоговом учете — 100 000 руб. (закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ). Для бухучета стоимостной критерий устанавливается самостоятельно организацией.

Пересмотр сроков полезного использования объектов основных средств по ФСБУ 6/2020

Пересмотр сроков полезного использования объектов основных средств по ФСБУ 6/2020

Большинство организаций не пересматривают изначально установленный срок полезного использования (СПИ) объектов основных средств и редко работают с оценочными значениями, которым является СПИ. Однако с учетом требований к бухгалтерской отчетности и реальных условий эксплуатации объектов основных средств очевидно, что их СПИ нужно пересматривать. Причем сам пересмотр СПИ не является принципиально новой процедурой, установленной ФСБУ 6/2020. Его можно было проводить и раньше. Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Елена Орлова специально для БУХ.1С рассказала о нормах ФСБУ 6/2020 по пересмотру СПИ и сравнила их с прежним порядком.

Определение срока полезного использования (СПИ)

Для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования. СПИ объекта основных средств — это (п. 8 ФСБУ 6/2020):

• период в единицах времени, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (общее правило). Может быть установлен как отчетный период, за который составляется промежуточная или годовая бухгалтерская отчетность (год) (ч.ч. 1, 4 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п.п. 29, 33 ФСБУ 6/2020);
• в натуральных единицах (количество продукции, объем работ), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств. Устанавливается в штуках, квадратных метрах, тоннах и т.п. (для отдельных объектов основных средств).

СПИ объекта основных средств определяется исходя из (п. 9 ФСБУ 6/2020):

• ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;
• ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;
• ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;
• планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

Пересмотр срока полезного использования (СПИ)

СПИ – прогнозная характеристика. Если с течением времени при изменении условий деятельности эта характеристика уточняется, то финансовая картина становится более достоверной. А когда изначально установленный при принятии объекта к учету СПИ не пересматривается, такая учетная практика приводит к снижению информативности отчетных показателей и ухудшению качества бухгалтерской отчетности (п. 5 Толкования Р91 «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации», принятого Комитетом по толкованиям 27.05.2009, утвержденного в итоговой редакции 10.07.2009) к ПБУ 6/01, 21/08»).

Пересмотр СПИ до ФСБУ 6/2020

Правило первичного определения СПИ (абз. 1 п. 20 ПБУ 6/01) не ограничивает его последующий пересмотр. Пересмотр СПИ при реконструкции и модернизации (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01) не является единственно возможным случаем изменения СПИ. Правила пересмотра СПИ в результате других причин в ПБУ 6/01 отсутствуют: нет ни запрета, ни разрешения, ни предписания.

В противном случае в разделе III ПБУ 6/01 должна была присутствовать норма, аналогичная п. 14 ПБУ 6/01, согласно которому стоимость основных средств, в которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению, кроме специально названных случаев (Рекомендация «НРБУ «БМЦ» Р-6/2009 КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации»).

То, что изначально установленный СПИ может изменяться не только в случае реконструкции и модернизации, подтверждается следующими нормами:

• оценочным значением являются, в частности, СПИ основных средств (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»);
• изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Таким образом, из совокупности норм ПБУ 6/01 и ПБУ 21/2008 следует вывод: появление новой информации является основанием для изменения СПИ основного средства в течение его эксплуатации, в т.ч. в случаях, когда не было реконструкции или модернизации.

Поскольку пересмотр СПИ (кроме реконструкции и модернизации) прямо не регулируется ПБУ 6/01, необходимость его регулярного пересмотра подтверждается также (п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», Рекомендация Р-6/2009 КпР):

• § 51 IAS 16 «Основные средства»;
• п. 27 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» (Приложение к Письму Минфина России от 19.01.2018 № 07-04-09/2694);
• Рекомендацией Р-6/2009 КпР;
• Толкованием Р91.

Следовательно, пересмотр СПИ был возможен и до принятия ФСБУ 6/2020.

Обратите внимание! Рекомендация «НРБУ «БМЦ» Р-6/2009 КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации» и Толкование Р91 «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации», принятое Комитетом по толкованиям 27.05.2009, утвержденное в итоговой редакции 10.07.2009 к ПБУ 6/01, 21/08, не потеряли своей актуальности в части разъяснений пересмотра СПИ, не противоречащей ФСБУ 6/2020, поскольку толкуемые ими документы включают в себя не только ПБУ 6/01, но и действующие нормы ПБУ 21/2008, ПБУ 1/2008, ПБУ 14/07, IAS 16.

Пересмотр СПИ по ФСБУ 6/2020

СПИ (наряду с ликвидационной стоимостью и способом начисления амортизации) – это элемент амортизации объекта основных средств. Элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29):

• определяются при признании объекта основных средств в бухгалтерском учете;
• проверяются на соответствие условиям использования объекта основных средств.

Это значит, что теперь в профильном ФСБУ 6/2020 прямо предусмотрен пересмотр СПИ.

Проверка элементов амортизации

Проверка СПИ проводится (п. 37 ФСБУ 6/2020):

• в конце каждого отчетного года. Например, в рамках инвентаризации основных средств, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Но если организация проводит инвентаризацию основных средств раз в три года, пересмотр СПИ все равно нужно делать в конце каждого года. Частота проведения инвентаризации не должна служить основанием для пересмотра СПИ реже, чем один раз в год (ч.ч. 1–3 ст. 11 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 2 Рекомендации Р-6/2009 КпР, п. 8 Толкования Р91);
• при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. Пересмотр СПИ нужно проводить сразу по факту их наступления.

Проверку элементов амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020) рекомендовано увязывать с проверкой порядка применения пункта 5 ФСБУ 6/2020 на соответствие условиям и характеру инвестиционной деятельности организации и проводить обе проверки в рамках единой процедуры (п. 7 Рекомендации «НРБУ «БМЦ» Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств»).

Изменение СПИ может быть обусловлено:

• конкретными обстоятельствами, которые должны были быть приняты во внимание при первоначальном установлении СПИ (перевод объекта в условия агрессивной среды, отличный от среднестатистического режим работы, сезонность использования, переход от двухсменного режима работы в трехсменный, плановые простои по каким-то причинам, принятие ограничивающих нормативных правовых актов, утверждение руководством бюджета организации, в котором установлены планируемые даты закупок нового оборудования с заменой имеющегося, и т.д.);
• постепенным накоплением новой информации, которой за год может оказаться достаточно, чтобы существенно изменились прогнозы организации относительно СПИ объектов основных средств (при отсутствии конкретных обстоятельств).

Процедуру проверки элементов амортизации целесообразно установить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008, п.п. 4, 5 Рекомендации Р-6/2009 КпР, п. 11 Толкования Р91). В нее нужно включить в отношении СПИ, в частности:

• организационные аспекты – какая комиссия осуществляет такую проверку, ее компетенции и обязанности;
• методологические аспекты – установленный организацией порядок проверки каждого элемента амортизации, регулярность такой проверки, уровень и иные критерии существенности, соответствие которым влечет за собой изменение элементов амортизации; расчет амортизации за период, в котором пересмотрен СПИ;
• документальное оформление результатов проверки.

Приказом по организации обязанности по проверке элементов амортизации можно возложить на инвентаризационную комиссию; комиссию по приему, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств или специально созданную для этого комиссию. В состав комиссии целесообразно включить специалиста, отвечающего за техническое состояние основных средств, их работоспособность; эксплуатирующего объект работника, лицо, ответственное за сохранность основных средств, финансиста, экономиста, технолога, начальника производства, определяющих будущие экономические выгоды от использования основных средств, бухгалтера на участке основных средств. Если у членов комиссии нет необходимых знаний для проведения технической экспертизы объектов, комиссия может привлечь сторонних экспертов с соответствующей квалификацией.

Пересмотр СПИ не означает непременное его изменение. Организация должна убедиться, не возникло ли необходимости изменения СПИ. В этих целях к компетенциям комиссии относятся, в частности (п. 2 Рекомендации Р-6/2009 КпР, п. 8 Толкования Р91):

• анализ физических параметров текущего и планируемого использования объектов основных средств (режима эксплуатации, способов использования, естественных условий, систем проведения ремонта, нормативно-правовых и других ограничений, намерений руководства организации, физического или морального износа и др.), моделей распределения будущих экономических выгод, ожидаемых доходов от выбытия и др.;
• сравнение их с данными, которые учитывались для установления элементов амортизации при признании объектов или при предыдущем пересмотре;
• вынесение оценочного суждения по всему комплексу обстоятельств для принятия решения – нужно изменять СПИ или нет, и если нужно, то какой вариант амортизации с пересмотренным СПИ будет более показательным для пользователя бухгалтерской отчетности;
• документальное оформление принятого решения о пересмотре СПИ по соответствующим объектам основных средств (об отсутствии необходимости в пересмотре).

Если текущая информация свидетельствует о существенном изменении параметров объектов основных средств, СПИ по ним изменяется (в том числе как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).

Результат работы комиссии по проверке элементов амортизации оформляется протоколом заседания комиссии, форму которого целесообразно утвердить в приложении к учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Протокол должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, а также (при необходимости) – реквизиты, являющиеся дополнительными к обязательным реквизитам, установленным ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

В протоколе нужно указать по каждому объекту основных средств, по которому принято решение о пересмотре СПИ и других элементов амортизации, ранее установленные элементы амортизации, новые (измененные) элементы амортизации, причины пересмотра. Протокол, подписанный председателем и членами комиссии, утверждает руководитель организации или уполномоченное им лицо (п. 8 ст. 3, ч.ч.

1, 2, 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п.п. 2, 4, 8, 12 ФСБУ 27/2021, п. 4 ПБУ 1/2008, п. 1 абз. 9 ст. 313 НК РФ).

Доначисление амортизации в связи с пересмотром СПИ может быть оформлено ведомостью учета основных средств и начисленных амортизационных отчислений по самостоятельно разработанной форме или, например, по форме № В-1, а также бухгалтерской справкой-расчетом (ч.ч. 2, 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п.п. 2, 4, 8, 12 ФСБУ 27/2021, п. 4 ПБУ 1/2008, Приложение 2 к Типовым рекомендациям, утвержденным Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н).

Расчет амортизации после пересмотра срока полезного использования (СПИ)

Если по результатам проверки элементов амортизации организация примет решение о пересмотре СПИ, возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (перспективно). Ранее начисленная амортизация не пересчитывается. Оставшаяся подлежащая амортизации стоимость объекта распределяется на оставшийся СПИ, только уже измененный.

Исходя из этого начисление амортизации продолжается в новых суммах. Такие корректировки не являются исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 37 ФСБУ 6/2020, п.п. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008).

Амортизация за период, в котором изменился СПИ

При пересмотре СПИ в результате наступления конкретного обстоятельства амортизация с применением пересмотренного СПИ начисляется после наступления этого обстоятельства, без пересчета сумм, которые уже начислены за текущий год. Она может начисляться, например, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступило данное обстоятельство и принято соответствующее решение, без пересчета начислений истекших месяцев текущего года (пп. «а» п. 33, п. 37 ФСБУ 6/2020, п. 4 ПБУ 21/2008, п. 4 Рекомендации Р-6/2009 КпР, п. 10 Толкования Р91).

Спорным вопросом является вопрос начисления амортизации за период, в котором произошел пересмотр СПИ, по результатам обязательной ежегодной проверки элементов амортизации. Существуют два варианта, один из которых организация может предусмотреть в своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008):

• вариант 1: амортизация с применением пересмотренного СПИ начисляется с 1 января следующегоотчетного года (п. 37 ФСБУ 6/2020, п. 4 ПБУ 21/2008, пп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008, п. 38 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»);
• вариант 2: амортизация с применением пересмотренного СПИ доначисляется с 1 января текущегоотчетного года. Это не является ретроспективным пересчетом, а является отражением изменения оценочного значения в текущем отчетном периоде. Амортизация начисляется за отчетный период – в рассматриваемом случае за год (ч.ч. 1, 4 ст. 15 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 29 ФСБУ 6/2020). Поэтому после принятия решения о пересмотре СПИ в декабре текущего отчетного года к сумме амортизации уже начисленной за 11 месяцев нужно доначислить в декабре недостающую сумму исходя из пересмотренного СПИ с тем, чтобы по итогам года получилась требуемая сумма амортизации за период с 1 января по 31 декабря (п. 4 Рекомендации Р-6/2009 КпР, п. 10 Толкования Р91). Эффект от пересмотренного СПИ (если он существенен) должен быть учтен в том году, за который накопилась информация, обусловившая это изменение, а не в следующем отчетном году. Тогда пользователи бухгалтерской отчетности быстрее увидят актуализированную существенную информацию. А если амортизацию по пересмотренному СПИ начать начислять с 1 января следующего отчетного года, пользователи годовой отчетности увидят ее не скоро – через год, то есть тогда, когда это будет неактуально, и может накопиться за следующий год новая информация по элементам амортизации, которую нужно будет опять обновлять.

В то же время, если доначисление амортизации по варианту 2 является трудоемким, а доначисленная сумма не является существенной, организация, руководствуясь требованиями рациональности и существенности, вправе принять решение о начислении амортизация с применением пересмотренного СПИ с 1 января следующего отчетного года (п.п. 4, 6, 7.4 ПБУ 1/2008, п. 4 Рекомендации Р-6/2009 КпР, п. 10 Толкования Р91).

Пример доначисления амортизации по варианту 2

Первоначальная стоимость объекта основных средств – 12 млн. руб. Изначально установленный СПИ – 10 лет. Амортизация в год при линейном способе должна составить 1 200 тыс. руб. Амортизация в месяц – 100 тыс. руб. Объект был введен в эксплуатацию в декабре, амортизация начисляется с 1 января календарного года.

В течение первых двух лет эксплуатации обстоятельств для пересмотра СПИ не установлено. В декабре третьего года на основании обновленной информации выяснилось, что первоначальные прогнозы были оптимистичными, и объект прослужит на 3 года меньше: принято решение об уменьшении общего СПИ до 7 лет (10 лет — 3 года).

За первые 2 года амортизация составила 2 400 тыс. руб. (1 200 тыс. руб. х 2). За третий год до момента пересмотра СПИ (за 11 месяцев третьего года) начисленная амортизация составила 1 100 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 11 мес.).

Доначисление амортизации в периоде пересчета СПИ

Согласно учетной политике организации, моментом, начиная с которого амортизация должна начисляться по-новому, является начало текущего отчетного периода, т.е. 1 января текущего года. Новый оставшийся СПИ составит 5 лет (новый общий срок 7 лет — 2 истекших года). Остаточная стоимость объекта, подлежащая амортизации на этот момент, составит 9 600 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. /первоначальная стоимость/ — 2 400 тыс. руб. /начисленная за 2 года амортизация/). Новая амортизация в год начиная с третьего года эксплуатации объекта – 1 920 тыс. руб. (9 600 тыс. руб. : 5 лет).

В бухучете за 11 месяцев третьего года уже начислено 1 100 тыс. руб. амортизации.

Годовая сумма амортизации за третий год должна быть 1 920 тыс. руб. Нужно в декабре доначислить амортизацию в сумме 820 тыс. руб. (1 920 тыс. руб. — 1 100 тыс. руб.).

На следующий четвертый год начиная с января амортизация начисляется, исходя из пересмотренного СПИ, по 160 тыс. руб. в месяц (1 920 тыс. руб. : 12 мес.).

Если в конце четвертого года, проверив СПИ, организация решит, что его снова нужно менять, то действия по доначислению амортизации будут аналогичными.

Источник: b2b34.ru