Программа как нематериальный актив

Сегодня мы наблюдаем стремительные изменения в сфере информационных технологий. От них стал зависеть любой бизнес, и компании должны нести существенные затраты на покупку или разработку программного обеспечения, оплату труда программистов, реализацию проектов цифровой трансформации. Перед бухгалтерами также встали новые вызовы: как учитывать эти затраты и отражать их в отчетности компании?

В статье рассматриваются порядок учета нематериальных активов и операционных затрат, виды договоров на приобретение цифровых продуктов и их отражение в отчетности, учет затрат, сопутствующих внедрению цифровых технологий.

Сегодня существует большое разнообразие цифровых решений, закупаемых компаниями для различных нужд бизнеса. Мировой рынок ИТ-услуг развивается такими стремительными темпами, что компании всех отраслей вынуждены постоянно обновлять свою ИТ-инфраструктуру, чтобы оставаться конкурентоспособными. При этом бюджеты, закладываемые на приобретение цифровых продуктов, растут с каждым годом. Международная исследовательская компания Gartner, специализирующаяся на рынках цифровых технологий, прогнозирует, что мировые затраты компаний на ИТ в 2021 году вырастут на 6,2 %, до 3,9 трлн долл. (it-world.ru/it-news/reviews/169504.html).

Нематериальные активы

1. риск неверной классификации затрат: в существующем многообразии ИТ-решений отнесение затрат к капитализируемым часто требует от бухгалтера не только знания положений МСФО, но также глубокого понимания сути данных ИТ-решений;
2. риск существенного искажения финансовой отчетности в результате неверного представления активов, обязательств и расходов компании.

Порядок учета нематериальных активов и операционных затрат

Если компания решает признать нематериальный актив, то на момент его признания на балансе формируется стоимость такого актива в виде приведенной величины всех платежей по договору в корреспонденции с финансовым обязательством. Нематериальный актив подлежит амортизации в течение срока полезного использования с отнесением амортизационных расходов в соответствующую статью отчета о прибылях и убытках. Также, если платежи по договору происходят в течение длительного периода времени, на финансовое обязательство начисляются процентные расходы.

Если же компания делает вывод об отсутствии у нее нематериального актива, то затраты по договору относятся на расходы по мере получения цифрового сервиса. В этом случае на балансе могут возникать исключительно авансы за будущие услуги, если договор предусматривает предоплату.

Цель данной статьи — проанализировать виды затрат на ИТ-сервисы с точки зрения их классификации и учета по МСФО.

1. определению нематериального актива;
2. критериям признания.

1. это ресурс, который контролируется предприятием в результате прошлых событий;
2. от данного ресурса предприятие ожидает получить будущие экономические выгоды;
3. актив идентифицируется и не имеет материальной формы.

1. существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, проистекающие из актива;
2. себестоимость актива можно надежно оценить.

Виды договоров на приобретение цифровых продуктов и их отражение в отчетности

Стандартная схема приобретения ИТ-продуктов — это покупка лицензии. Согласно договору, покупатель приобретает неисключительное право на владение определенным программным продуктом в течение какого-то времени или бессрочно. При этом копия программного обеспечения может передаваться покупателю как на физическом носителе, так и посредством сети Интернет. Лицензионный договор может разрешать доработку программного продукта под собственные нужды или требовать его использования в неизменном варианте. В виде лицензий продаются различные приложения для создания и обработки документов, локального хранения и структурирования информации, базы данных, словари, а также специализированное ПО для локального управления оборудованием.

Счет 04 Нематериальные активы

Проанализируем договор в соответствии с тремя вышеуказанными критериями. Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам [п. 13 МСФО (IAS) 38].

Определение контроля в стандарте перекликается с определением нематериального актива, а именно с правом на получение будущих экономических выгод. Очевидно, что договор на приобретение лицензии предоставляет компании право использовать упомянутое в ней ПО в своей хозяйственной деятельности. Также сама форма лицензионного договора ограничивает права третьих лиц на данную копию ПО. Компания хоть и ограничена в праве свободно распоряжаться данной лицензией, но физически владеет копией программы, которую устанавливает на собственное оборудование (компьютеры, серверы и т. п.), и сама определяет, кто, когда и как использует данное ПО. Таким образом, можно утверждать, что приобретатель лицензии обладает контролем над нематериальным активом.

Однако при этом важна и цель приобретения лицензии. Если компания закупает некий цифровой продукт для благотворительных, имиджевых целей (например, в качестве спонсора некоммерческого фестиваля), то есть не предполагает использовать его в хозяйственной деятельности, то, несмотря на наличие контроля, данные затраты не подлежат признанию в качестве нематериального актива.

Очевидным кажется и отсутствие материальной формы. Однако следует иметь в виду следующий важный момент, отдельно отмеченный в МСФО (IAS) 38. Некоторые нематериальные активы могут храниться на физическом носителе, например на компакт-диске (в случае компьютерного программного обеспечения).

Возникает вопрос, как должен учитываться актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы: в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или как нематериальный актив в соответствии с МСФО (IAS 38)? Для ответа на него предприятие использует профессиональное суждение, оценивая, какой из элементов является более значимым.

Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который без данного ПО не может функционировать, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. Это же справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Но если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, оно учитывается как нематериальный актив [п. 4 МСФО (IAS) 38].

Таким образом, если сделан вывод, что закупаемое ПО является неотъемлемой частью оборудования, то стоимость этого ПО участвует в формировании стоимости объекта основных средств, к которому оно относится. Соответственно, срок полезного использования програм­много продукта будет равен сроку жизни основного средства.

Кроме обозначенных выше критериев признания нематериального актива, компании также не следует забывать, что такие активы относятся к внеоборотным, то есть к тем, которые, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», используются в течение более чем 12 месяцев. Если предприятие приобретает лицензию на использование программного обеспечения на 12 месяцев, после чего данное ПО перестает функционировать, и лицензию необходимо продлевать на следующие 12 месяцев, то, несмотря на соответствие критериям признания нематериальных активов, такое ПО нельзя учитывать в составе внеоборотных активов на балансе компании. Эти затраты следует отражать в составе оборотных активов и амортизировать в течение 12 месяцев.

Все большее количество провайдеров программного обеспечения предлагают вместо стандартных лицензий на приобретение прав на программный продукт право доступа к ПО через облачные сервисы (Cloud computing arrangements, или CCAs). Такое ПО размещено на серверах провайдера, и компания-потребитель получает доступ к сервису на определенный период времени посредством сети Интернет или выделенной линии на оговоренный период времени. Вопросы учета затрат по таким договорам настолько актуальны, а практика настолько разнообразна, что Комитет по интерпретациям МСФО уже дважды включал вопросы учета затрат по облачным сервисам в повестку своих встреч (в марте 2019 и в марте 2021 года) и выпускал официальные разъяснения.

1. программное обеспечение как сервис (Software as a service, или SaaS) — соглашения о предоставлении веб-доступа к различным приложениям, конфигурируемым и управляемым сторонним вендором;
2. платформа как сервис (Platform as a service, или PaaS) — соглашения о предоставлении платформы сторонним вендором для разработки и управления кастомизированными приложениями;
3. инфраструктура как сервис (Infrastructure as a service, или IaaS) — соглашения о предоставлении сторонним вендором самостоятельного доступа к высокомасштабируемым и автоматизированным вычислительным ресурсам, включая мониторинг, сетевое взаимодействие, хранение данных и прочие сервисы.

Ключевую роль в выводе о наличии контроля играет факт физического обладания программным кодом. Так как само ПО продолжает находиться на серверах поставщика и компания в силу каких-либо обстоятельств может потерять к нему доступ, критерий наличия контроля в этих договорах не выполняется: компания получает по договору не права на нематериальный актив, а только цифровой сервис.

Однако, как всегда, есть нюансы. Затраты по такому договору могут быть и капитализируемыми в качестве нематериального актива, если программное обеспечение, которое предоставляется провайдером посредством облачных технологий, разработано специально и эксклюзивно для компании-потребителя, по ее заданию и требованиям, а договор предоставляет заказчику право в любой момент действия контракта перевести ПО на хостинг другого поставщика или собственный сервер. В данном случае критерии контроля и ограничения доступа третьих лиц соблюдаются, и компании следует признать нематериальный актив.

Учет затрат, сопутствующих внедрению цифровых технологий

Отдельного рассмотрения требуют затраты на конфигурирование и кастомизацию стандартного решения под конкретного заказчика, связанные, например, с разработкой интерфейсов взаимодействия ИТ-систем заказчика и провайдера, созданием личного кабинета заказчика, расходы на миграцию данных и другие затраты на внедрение и доработку стандартизированного решения. Обычно эти расходы изначально присутствуют в договоре на предоставление облачного сервиса.

Подлежат ли они капитализации? Ответ зависит прежде всего от того, получает ли заказчик контроль над результатом данных разработок. Если в итоге выполненных работ будет доработано собственное ПО заказчика, то перечисленные затраты должны быть отнесены к стоимости данного ПО в качестве его модернизации. Если же результат останется у поставщика, то есть будет дорабатываться облачная инфраструктура, то для компании-заказчика это будут операционные расходы.

Примеры капитализируемых и некапитализируемых затрат при внедрении облачных технологий

Пример затрат

Актив (САРЕХ) / расход (ОРЕХ)

Доработка собственной ERP-системы для взаимодействия с облачным сервисом

Разработка собственной надстройки, применяемой для обработки данных. Программный код надстройки принадлежит компании-заказчику

Источник: finotchet.ru

Как учитывать нематериальные активы

Учет НМА на практике имеет свои нюансы и поэтому вызывает много вопросов у бухгалтеров. Среди них:

• Что относится к нематериальным активам?
• Как определить первоначальную стоимость НМА?
• Какова специфика расчета амортизации НМА?

И многие другие.

Конечно, в одной статье мы не сможем уложить весь учет нематериальных активов, но основные моменты разберем.

Что относится к нематериальным активам

Для того, чтобы объект был учтен в бухгалтерском учете в качестве НМА, он должен одновременно соответствовать ряду условий:

• должен являться объектом интеллектуальной собственности;
• не должен иметь материально-вещественной формы;
• объект должен быть идентифицирован, т. е. отделен от других активов;
• способен приносить экономические выгоды в течение длительного периода (более 12 месяцев).

Итак, критерии определены, давайте теперь разбираться более предметно.

Допустим, организация «Альфа» создала компьютерную программу собственными силами для продажи исключительного права в ближайшие 6 месяцев.

Это интеллектуальная собственность? Да.

Так как это программа, то, соответственно, материально-вещественной формы не имеет. По данному критерию тоже соответствует НМА.

По следующей характеристике объект также может быть отнесен к НМА, т.к. программу можно отделить от других активов, иными словами идентифицировать.

Организация имеет право на получение экономических выгод, т.к. это результат интеллектуальной деятельности компании и доступ иных лиц к экономическим выгодам ограничен (вследствие наличия контроля над объектом).

Однако, критерий долгосрочности не выполняется. Ведь ООО «Альфа» планирует продать актив в течение 6 месяцев, следовательно, в качестве НМА программа учтена быть не может.

А теперь представим ситуацию, что ООО «Альфа» продало исключительные права на пользование программой ООО «Сфера».

В свою очередь ООО «Сфера» планирует в течение длительного времени продавать неисключительные права на пользование данным программным продуктом различным компаниям, то есть по лицензионному или сублицензионному договору.

В таком случае ООО «Сфера» будет учитывать приобретенную программу в качестве НМА.

Как определить первоначальную стоимость НМА

Продолжим рассматривать нашу ситуацию. Итак, ООО «Сфера» приобрело исключительное право на программу, которая соответствует всем характеристикам нематериального актива.

Допустим, расходы на приобретение составили:

Покупная цена согласно договору и акту приемки-передачи

Государственная пошлина за регистрацию права

Услуги стороннего юриста, сопровождающего сделку

Заработная плата штатного юриста, проверявшего текст договора

Услуги нотариуса, заверявшего сделку

205 000

Для ответа на данный вопрос нужно ознакомиться с законодательным перечнем расходов, которые составят первоначальную стоимость нематериального актива.

К таким расходам относятся ( п. 8 ПБУ 14/2007 ):

Внимание!

ПБУ 14/2007 утрачивает силу с 1 января 2024 года в связи с изданием Приказа Минфина России от 30.05.2022 N 86н, утвердившего ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»

Узнайте все изменения в учете НМА из нашего курса ФСБУ 14/2022. Учет НМА и НИОКР. Сложные вопросы практики применения + 1С

• сумма, уплаченная по договору об отчуждении исключительного права;
• таможенные пошлины и сборы;
• не возмещаемые суммы налогов, пошлины за государственную регистрацию;
• вознаграждения посредникам и консультантам;
• информационные и консультационные услуги;
• расходы, связанные с приобретением и обеспечением условий для использования НМА в запланированных целях.

Отмечу, что данный перечень открытый, что по сути позволяет включать в стоимость НМА и другие аналогичные расходы.

Главное, чтобы они были обоснованы, документально подтверждены, и, естественно, связаны с приобретением НМА или обеспечением условий для его последующего использования.

Приобретение НМА за плату отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 08.04 «Приобретение НМА» Кт 60/76 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Таким образом, первоначальную стоимость собираем по Дт 08 счета.

Посмотрим, что можно, а что нельзя включить в первоначальную стоимость в нашей конкретной ситуации.

1. Покупная цена согласно договору и акту приемки-передачи 150 000 руб.

Да, т.к. это прямо прописано в законодательстве.

2. Государственная пошлина за регистрацию права 5 000 руб.

Да, аналогично покупной стоимости НМА.

3. Услуги стороннего юриста, сопровождающего сделку 15 000 руб.

Да, это можно смело отнести к прочим расходам, связанным с приобретением актива.

4. Заработная плата штатного юриста, проверявшего текст договора 30 000 руб.

Нет, так как мы не можем идентифицировать сумму, которую можно непосредственно отнести к расходам, связанным с приобретением НМА. Ведь штатный юрист, помимо проверки текста договора, относящегося к покупке нематериального актива выполнял и другой функционал. Следовательно, расходы по заработной плате штатного юриста поставить на 08 счет нельзя.

5. Услуги нотариуса, заверявшего сделку 5 000 руб.

Да, без нотариуса сделка была бы недействительна, соответственно такие расходы прямо относятся к расходам, связанным с приобретением НМА.

Формируем первоначальную стоимость

Первоначальная стоимость Дт 08.04

Покупная цена согласно договору и акту приемки-передачи

Государственная пошлина за регистрацию права

Услуги стороннего юриста, сопровождающего сделку

Заработная плата штатного юриста, проверявшего текст договора

Услуги нотариуса, заверявшего сделку

Какова специфика расчета амортизации НМА

С амортизацией НМА в бухучете тоже сопряжены некоторые сложности. Все дело в том, что для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете НМА делятся на две группы:

• НМА с определенным сроком полезного использования;
• НМА с неопределенным сроком полезного использования.

В первом случае все более или менее понятно. Если срок полезного использования (СПИ) можно определить, то по таким НМА просто начисляем амортизацию в течение срока СПИ.

Кратко разъясню про срок полезного использования. Как и когда его определять? Из каких факторов исходить?

Логично, что СПИ нужно определять в момент принятия НМА к учету.

Срок определяем либо исходя из срока действия прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (в соответствии с нормами гражданского законодательства), либо периода контроля над активом, например, период, прописанный в договоре, в течение которого у вас будет исключительное право, либо ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация планирует получать доход от использования НМА.

• СПИ нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
• СПИ надо ежегодно пересматривать. При этом, если он изменится, то необходимо провести перерасчет амортизации. Все изменения нужно будет отражать в учете и отчетности перспективно, как изменения оценочных значений.

А что делать с НМА, по которым срок полезного использования определить невозможно?

По таким активам амортизацию в бухгалтерском учете не начисляем.

Но в этом случае данный факт нужно отразить в пояснениях к бухотчетности. Помимо этого каждый год нужно проверять наличие возможности все таки определить СПИ актива, и при наличии такой возможности начать начислять амортизацию с соответствующими корректировками в учете и отчетности.

ВАЖНО!

Налоговый учет НМА отличается от бухгалтерского. Подробный разбор практических примеров узнайте из нашего курса ФСБУ 14/2022. Учет НМА и НИОКР. Сложные вопросы практики применения + 1C

Источник: cpb-runo.ru

Разработчики компьютерных программ учитывают созданные НМА только через механизм амортизации

ФНС России рассказала о некоторых особенностях учета нематериальных активов компаниями, чья деятельность связана с разработкой компьютерных программ (компьютерных игр). Как следует из комментируемого письма, в отношении НМА не применяется механизм единовременного списания стоимости малоценных объектов, действующий для другого амортизируемого имущества. (ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 25.02.11 № КЕ — 4-3/3006) Скачать ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 25.02.11 № КЕ — 4-3/3006

УЧЕТ НМА: ОБЩИЕ ПРАВИЛА

Исходя из определения, содержащегося в статье 257 НК РФ, программы для ЭВМ (компьютерные игры), разрабатываемые организацией, являются нематериальным активом (НМА). Такими активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование его самого и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда результатом деятельности организации являются компьютерные игры, права на которые полностью принадлежат ей. Такие активы способны приносить компании доход в случае предоставления прав (лицензий) на их использование.

Что касается охранного документа, то, как известно, регистрация прав на компьютерную программу не является обязательной для того, чтобы подтвердить их наличие. В соответствии с пунктом 1 статьи 1262 Гражданского кодекса РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Это обусловлено тем, что авторские права на все виды программ для ЭВМ, которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 ГК РФ). Иными словами, автором, обладающим исключительными правами на компьютерную программу как произведение, является гражданин, творческим трудом которого оно создано, или коллектив авторов (ст. 1228, 1257 ГК РФ), который может передать эти права любому лицу на основании договора.

Если произведение создано в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение), то авторское право принадлежит автору, а исключительное право на его использование – работодателю, при условии что трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (ст. 1295 ГК РФ).

В комментируемом письме сказано, что авторские права принадлежат организации. По нашему мнению, компания, задавшая вопрос, подразумевала именно наличие у нее исключительных прав на использование компьютерных игр. В противном случае приобретение прав у автора должно было бы осуществляться на основании договора, но тогда у налогоплательщика не возникло бы вопроса об учете расходов на заработную плату в связи с созданием нематериального актива. Он понес бы расходы только на приобретение исключительного права по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ).

ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ

Порядок признания в целях налогообложения прибыли нематериальных активов в общих случаях установлен пунктом 3 статьи 257 НК РФ. Исходя из данного пункта, стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, затрат на оплату труда, на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

В комментируемом письме ФНС России заключила, что расходы на оплату труда работников организации, занятых созданием НМА, формируют его первоначальную стоимость. При этом основным аспектом проблемы, на который налоговики обратили внимание, стало отсутствие различий между признанием для целей налогообложения расходов на разработку компьютерных игр и на создание других объектов, относимых к нематериальным активам в налоговом учете.

В результате вывод для налогоплательщика получился не слишком утешительным. Поскольку заработная плата сотрудников, непосредственно участвующих в разработке компьютерной игры, по разъяснениям налоговиков, подлежит включению в стоимость этого нематериального актива, то признать ее в составе текущих расходов организация не вправе.

Прямой запрет на такое действие содержится в пункте 5 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.

ПРАВИЛА СПИСАНИЯ

Списание стоимости нематериального актива в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ в общем случае производится в течение длительного времени. При этом в отношении НМА не применяется механизм единовременного списания стоимости малоценных объектов (менее 20 тыс. руб., а с 1 января 2011 года – менее 40 тыс. руб.), действующий для другого амортизируемого имущества. ФНС России подчеркнула, что стоимость НМА включается в расходы исключительно через механизм амортизации.

Видимо, понимая, что такого рода ситуация может быть критической для компании, чьи расходы в
значительной степени состоят из заработной платы программистов, налоговая служба сделала весьма ве-ликодушный жест. Она напомнила о новой норме налогового законодательства, которая вступила в силу с 1 января 2011 года. Речь идет о праве налогоплательщика самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении ряда объектов нематериальных активов, в том числе исключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных.

В какой — то мере данное право действительно позволит компании смягчить сложившуюся ситуацию, поскольку расходы на заработную плату, выплаченную сотрудникам в связи с их участием в создании (разработке) компьютерных программ, признаваемых нематериальным активом, можно будет списать хотя бы в течение двух отчетных периодов.

Статья напечатана в журнале «Документы и комментарии» №13, июль 2011 г.

• нематериальный актив
• учет нематериальных активов

Источник: www.klerk.ru