Компьютерное программное обеспечение можно рассматривать как долгосрочный актив, который относится к основным активам, таким как здания и земля. Однако бывают случаи, когда программное обеспечение не следует рассматривать в качестве долгосрочного актива. В этой статье мы рассмотрим стандарты бухгалтерского учета, применяемые для классификации компьютерного программного обеспечения.
Ключевые выводы
- Хотя программное обеспечение не является физическим или материальным в традиционном смысле, правила бухгалтерского учета позволяют предприятиям капитализировать программное обеспечение, как если бы оно было материальным активом.
- Программное обеспечение, которое приобретается фирмой, отвечающей определенным критериям, может рассматриваться, как если бы это были основные средства.
- Капитализируя программное обеспечение в качестве актива, фирмы могут отложить полное признание расходов в своем балансе.
Программное обеспечение как активы
Нематериальные активы обычно представляют собой нефизические активы, используемые в течение длительного времени.Нематериальные активы часто являются интеллектуальными активами, и в результате их трудно оценить из-за неопределенности будущих выгод.
Активы и пассивы. Что это такое?
С другой стороны, материальные активы — это физические и измеримые активы, которые используются в деятельности компании.Такие активы, как основные средства, являются материальными активами.
Основные средства относятся к долгосрочным активам, таким как оборудование, которое жизненно важно для деятельности компании и имеет определенный физический компонент. В большинстве случаев компьютерное программное обеспечение классифицируется как нематериальный актив из-за его нефизической природы. Однако правила бухгалтерского учета гласят, что существуют определенные исключения, позволяющие классифицировать компьютерное программное обеспечение, например, ОС (основные средства).
Ниже приведены стандарты бухгалтерского учета, которые описывают, как и когда компьютерное программное обеспечение следует классифицировать как ОС:
- Положение Консультативного совета по федеральным стандартам бухгалтерского учета (FASAB) о Федеральных стандартах финансового учета (SFFAS) № 10,Учет программного обеспечения для внутреннего использования.
- Положение № 51 Государственного совета по стандартам бухгалтерского учета (GASB) «Учет и финансовая отчетность нематериальных активов».
Что такое СИЗ?
Важно, чтобы мы сначала определили стандарт бухгалтерского учета для основных средств, более известный под аббревиатурой PP Говорится:
«Например, если программное обеспечение является частью системы вооружения, оно не будет капитализироваться, а будет включено в стоимость
инвестиций в эту систему оружия. С другой стороны, программное обеспечение, используемое для накопления затрат на приобретение этой системы вооружения или управление и учет этого объекта соответствовали бы критериям для общих основных средств и должны капитализироваться ».
- Ограничение капитализации определяется не суммой, а скорее, когда этап тестирования программного обеспечения был завершен. Согласно SFFAS 10, параграф 20:
«Затраты, понесенные после успешного завершения окончательных приемочных испытаний, должны быть списаны на расходы. Если программное обеспечение должно быть установлено на нескольких сайтах, использование заглавных букв должно прекратиться на каждом сайте после завершения тестирования на этом сайте ».
Суть
Важно пересмотреть стандарты финансового учета, прежде чем принимать какие-либо решения о том, расходовать ли или использовать компьютерное программное обеспечение в качестве основных средств. Эта статья затрагивает лишь несколько ключевых тем. Во многих других случаях могут применяться другие стандарты бухгалтерского учета, которые могут потребоваться, например облачные вычисления, многоцелевое программное обеспечение, программное обеспечение для разработки и программное обеспечение, совместно используемое подразделениями.
Что такое актив и пассив? Как научиться определять активы и пассивы на примерах за семь минут.
Похожие статьи
- Выберите подходящее программное обеспечение для алгоритмической торговли
- Бухгалтерское программное обеспечение
- Выбор подходящего программного обеспечения для дневной торговли
- Торговое ПО
- Основные средства
- Основные средства (ОС)
- Программное обеспечение для автоматизации Forex для торговли без помощи рук
- Стандарт бухгалтерского учета
- Программное обеспечение как услуга (SaaS)
- Теория бухгалтерского учета
Источник: nesrakonk.ru
Активы и пассивы бухгалтерского баланса: как перестать их путать
Активы и пассивы бухгалтерского баланса — это совокупность систематизированных и обобщенных показателей, которые характеризуют результаты деятельности компании. О том, как классифицируются эти показатели, расскажем в статье.
Активы и пассивы в бухгалтерском балансе
Формирование финансовой бухгалтерской отчетности — прямая обязанность всех экономических субъектов, ведущих бухучет. Некоторые компании и организации вправе вести учет в упрощенном виде, а некоторые вовсе освобождены. Например, индивидуальные предприниматели вправе вовсе отказаться от ведения бухгалтерского учета. Но если на предприятии бухучет ведется, то составление отчетности становится неизбежным.
Формирование отчетности необходимо для получения актуальной информации о деятельности, имущественном положении и обязательствах субъекта. Анализ полученных сведений позволяет оперативно и своевременно принимать верные управленческие решения, тем самым позволяя предприятию функционировать бесперебойно, извлекать прибыль, выполнять функции и полномочия, для исполнения которых оно было создано.
По сути, отчетность — это отражение имущества и капиталов, а также источников, за счет которых они были получены, только в денежном выражении. Ключевая форма финансовой отчетности — это бухгалтерский баланс, унифицированная форма которого утверждена Приказом Минфина № 66н. Для учреждений бюджетной сферы действуют иные формы отчетов: Приказы Минфина № 33н и 191н. Однако независимо от типа организации структура бухгалтерского баланса практически не отличается, то есть бланки включают актив и пассив бухгалтерского баланса.
Структура бухгалтерского баланса
Отразим структуру показателей бухгалтерского баланса в таблице активов и пассивов баланса.
Капитал и резервы
Краткосрочные обязательства компании
Такая группировка показателей определена для форм отчетности по Приказу Минфина № 66н, который регламентирует бланки для коммерческих фирм и некоммерческих организаций. Теперь рассмотрим показатели баланса более подробно.
Результаты исследований и разработок
Нематериальные поисковые активы
Материальные поисковые активы
Доходные вложения в материальные ценности
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Переоценка внеоборотных активов
Добавочный капитал (без переоценки)
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
Денежные средства и денежные эквиваленты
Прочие оборотные активы
Отложенные налоговые обязательства
Доходы будущих периодов
Что входит в активную часть бухгалтерского баланса
Это любое имущество учреждения. Например, денежные средства в кассе, материальные запасы, основные средства, здания, станки и прочие материальные и финансовые ценности, которые непосредственно принадлежат компании.
В активе баланса сгруппированы оборотные и внеоборотные ценности предприятия. При формировании отчетности следует учитывать, что актив баланса — это группировка имущества по срокам его полезного использования, а также по скорости (времени) их оборачиваемости, то есть ликвидности.
В форме бухгалтерского баланса ценности сгруппированы по степеням их ликвидности. В начале указываются ресурсы предприятия, которые наименее ликвидные, а затем по возрастанию. Иными словами, актив баланса — это группировка экономических ресурсов по скорости их обращения в средства платежа.
Отметим, что самые ликвидные ценности — это, конечно, денежные средства: наличные в кассе и на расчетных счетах компании. А к наименее ликвидным относятся основные фонды учреждения, объекты НМА и долгосрочные финвложения, которые быстро и без потерь реализовать не получится.
В активе баланса в сгруппированном виде представлены показатели бухгалтерского учета на отчетную дату. Анализ данных бухгалтерских показателей позволяет сделать вывод о платежеспособности предприятия.
Что такое пассивы и их классификация в бухгалтерском балансе
К пассивам баланса можно отнести все обязательства организации, которые были приняты ею в отчетном периоде, а также источники формирования материальных ценностей и ресурсов учреждения. Иными словами, пассив баланса — это группировка активов по источникам их формирования, то есть пассивы — это и есть источники образования материальных ценностей, денежных средств, НМА.
Основная классификация пассивов бухбаланса — это разделение пассивов на капиталы и обязательства.
Капиталами признаются средства, направленные учредителями на осуществление деятельности, например на приобретение имущества, на обеспечение гарантий кредиторам, создание резервных фондов. Капиталы пассива могут быть собственными или заемными. Собственные средства — это капиталы, которые принадлежат учредителям, создателям компании. А заемные капиталы пассива — это средства, полученные от сторонних организаций и частных лиц во временное пользование.
Обязательства пассива баланса — это задолженность компании перед третьими лицами по выполнению определенных финансовых или имущественных требований. В свою очередь, обязательства делят на долгосрочные (срок более 12 месяцев) и краткосрочные задолженности, которые следует исполнить за 12 месяцев и ранее.
Правила составления бухгалтерского баланса
Разберем, какие показатели бухучета отражать в активной части бухгалтерского баланса. Приведем расшифровку по счетам и показателям отчетной формы:
Здесь должна отражаться остаточная стоимость нематериальных объектов предприятия. Определите значение как разницу между счетом 04 «НМА» и 05 «Амортизация НМА».
При исчислении исключите значения, соответствующие данным о результатах исследований и разработок, а также сведения о нематериальных поисковых активах.
Результаты исследований и разработок
Если организация ведет исследовательскую деятельность, и на балансе числятся результаты НИОКР, то в данном разделе бухгалтерского баланса отражайте остаточную стоимость НИОКР по счету 04.
Нематериальные поисковые активы
Заполняется организациями, которые ведут освоение природных ресурсов, разведывательную деятельность.
Экономические субъекты отражают сведения о таких объектах на счете 08. Если объект имеет вещественно-материальную оболочку, то это материальный поисковый актив, нематериальные — не имеющие формы, оболочки, структуры.
Обратите внимание, что по поисковым активам предусмотрено начисление амортизации по счетам 02 и 05.
Материальные поисковые активы
Остаточная стоимость объектов основных фондов. Определите разницу между первоначальной стоимостью по счету 01 и начисленной амортизацией, остаток по счету 02.
Доходные вложения в материальные ценности
Отразите разницу между остатками по счету 03 и начисленной амортизацией по соответствующим объектам учета (счет 02).
Это долгосрочные финансовые вложения, срок которых не менее 12 месяцев. Например, отразите остаток по счету 55 при наличии депозитов, открытых на срок более 12 месяцев.
Также отражайте долгосрочные вложения по счетам 58 (финансовые вложения) и 73 (займы работникам учреждения).
Уменьшите остаток по счету 58, если организация сформировала резерв по сч. 59.
Отложенные налоговые активы
Отразите остаток по сч. 09. Показатели отражаются в соответствии с ПБУ 18/02.
Прочие внеоборотные активы
Отразите иные виды внеоборотных активов, которые не вошли в группировку, представленную выше. Также в данном разделе можно отразить те объекты, сведения о которых указывать необязательно, но компания считает необходимым включить сведения в бухгалтерский баланс.
Итого по разделу I
Формируется итог по соответствующему разделу.
Отразите сумму остатков по счетам 10, 11 (за вычетом резерва, учтенного на счете 14), 15, 16, 20, 21, 23, 28, 29, 41 (за вычетом счета 42, если учет товаров ведется с наценкой), 43, 44, 45, 46, 97.
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Включите информацию о конечном сальдо по сч. 19 «НДС».
Для получения показателя суммируются дебетовые остатки по счетам 60, 62 (оба счета за вычетом резервов, сформированных на счете 63), 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73 (за вычетом данных, учтенных по статье «Финансовые вложения»), 75, 76.
Кредитовый остаток в расчет не включайте.
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
Это депозиты, финансовые вложения, займы работникам со сроком обращения менее 12 месяцев. Формируем остатки по сч. 55, 58, 73. Учитываем резерв по сч. 59, его вычитаем при наличии сальдо.
Денежные средства и денежные эквиваленты
Фактические деньги компании, числящиеся на счетах 50, 51, 55 (кроме депозита), 52, 57 по состоянию на отчетную дату. Отражаем сумму дебетового сальдо.
Прочие оборотные активы
Отразите иные виды оборотных активов, которые не вошли в группировку, представленную выше. Также в данном разделе можно отразить те объекты, сведения о которых указывать необязательно, но компания считает необходимым включить сведения в бухгалтерский баланс.
Итого по разделу II
Суммарное значение показателей раздела.
Сумма раздела 1 и 2.
Как правильно составлять пассив бухгалтерского баланса
Представим информацию в таблице.
Что включить в строки пассива баланса
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
Строка пассива формируется как сведения по кредиту счета 80.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Отражается по сумме остатков счета 81, сформированных на отчетную дату.
Переоценка внеоборотных активов
Отражается информация, если в отчетном периоде в организации проводилась переоценка основных средств и нематериальных активов. Формируется остаток по сч. 83.
Добавочный капитал (без переоценки)
При формировании добавочного капитала компания отражает сведения по остаткам по счету 83.
Обратите внимание, сумма указывается без учета переоценки ОС и НМА.
В строку пассива бухгалтерского баланса включите сальдо по счету 82 на конец отчетного периода. Отражает информацию о сформированном резервном капитале по организации.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
При формировании пассива годового бухгалтерского баланса используйте данные сальдо счета 84. При формировании промежуточной отчетности эта цифра — два остатка по счету 84 (финансовый результат предшествующих лет) и 99 (финансовый результат текущего периода отчетного года).
Обратите внимание, что если результатом является убыток, то сумма отражается с минусом.
Итого по разделу III
Суммарное значение по соответствующему разделу пассива бухгалтерского баланса.
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Обязательства пассива, срок погашения которых превышает 12 месяцев.
Отражаем в пассиве баланса остаток по счету 67, если срок обязательств превышает один год.
Обратите внимание, что проценты по займам необходимо включать в раздел краткосрочных обязательств.
Отложенные налоговые обязательства
Является показателем остатка по счету 77, заполняется на основании положений ПБУ 18/02.
Отражаем сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов» сроком более одного года.
В данной строке раскройте информацию об иных видах долгосрочных обязательств, которые не были детализированы в других строках бухгалтерского баланса.
Итого по разделу IV
Суммирует показатели строк раздела.
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Обязательства пассива со сроком действия менее 12 месяцев.
Отражается сальдо по счету 66. При этом в данную строку пассива баланса следует включить проценты, уплачиваемые по долгосрочным займам.
Показатель формируется как сумма кредитовых остатков по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76.
Доходы будущих периодов
Показатель равен сумме остатков по счетам 86 (полученное целевое финансирование) и 98 (доходы будущих периодов).
Сформируйте сальдо по счету 96 (резервы предстоящих расходов) в части тех резервов, срок использования которых составляет менее 12 месяцев.
Здесь расшифруйте краткосрочные обязательства, не вошедшие в другие строки пассива баланса.
Итого по разделу V
Сумма строк по разделу.
Суммарное значение по разделам пассива баланса.
Значения активов и пассивов всегда отражается в денежном выражении. Причем операции фиксируются исключительно в рублях. Если расчеты совершаются в иностранной валюте, то операция подлежит пересчету в рубли. Используется курс валют, утвержденный Центральным банком России на момент совершения факта хозяйственной деятельности.
Баланс и иная финансовая отчетность составляется в рублях либо в тысячах рублей. Если обороты компании значительны, то допустимо указывать суммы в балансе в миллионах рублей.
Принцип равенства баланса
Основной принцип составления бухгалтерского баланса заключается в том, что суммарное значение активов всегда равно суммарным показателям пассивов отчета. Конечно, арифметические разницы допускаются в исключительных случаях. Но все выявленные расхождения должны быть обоснованы экономически.
Равенство активов и пассивов бухгалтерского баланса обусловлено тем, что все записи в бухучете отражаются по методу двойной записи. Суть этого метода заключается в том, что при отражении любого факта хозяйственной деятельности по балансовым счетам предприятия формируется запись в дебете одного счета и одновременно в кредите корреспондирующего счета, но в той же сумме.
Принцип двойной записи выражает закономерность, что при изменении одной стороны баланса, актива или пассива, должно быть отражено аналогичное движение на другой стороне. Если в учреждении увеличивается сумма актива, то одновременно должен увеличиться показатель обязательств или капиталов — источников, за счет чего были приобретены имущественные ценности. Либо отражается уменьшение иных видов активов.
Например, увеличение стоимости основных средств. Если компания оплатила стоимость имущества, то при увеличении показателей внеоборотных активов уменьшается показатель оборотных активов (денежные средства). Получается: внеоборотный актив увеличился и одновременно уменьшился оборотный актив. Например, компания приобрела и оплатила материалы.
В таком случае динамика показателей отражается внутри одного раздела бухгалтерского баланса «Оборотные активы». Увеличивается стоимость запасов, но уменьшается объем денежных средств.
Если компания получила основные средства (оборудование, машины), но еще не заплатила за них, то в бухучете компании образуется кредиторская задолженность. Увеличивается стоимость внеоборотного актива, также увеличивается сумма долговых обязательств в пассиве баланса. Краткосрочных или долгосрочных — в зависимости от срока осуществления расчетов.
Источник: gosuchetnik.ru
Компьютерная программа: вещь или нематериальный актив?
Распространенность персональных компьютеров в хозяйственной среде сравнима по масштабам с телефонизацией: ни один уважающий себя предприниматель не обходится сегодня без компьютера, с помощью которого решаются административно — управленческие, бухгалтерские, технологические и прочие задачи. Однако компьютер — всего лишь набор микросхем, которые могут работать только под управлением компьютерных программ. Если компьютер как объект бухгалтерского учета имеет вполне определенные рамки (при стоимости свыше 100 минимальных месячных размеров оплаты труда он подлежит учету в составе основных средств; при стоимости ниже данного лимита он относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам), то для компьютерных программ в настоящее время отсутствует единый общеметодологический подход. Рассмотрим два принципиально различных подхода к бухгалтерскому учету компьютерных программ.
1. Компьютерная программа — объект нематериальных активов?
Пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 года N 170 (с учетом изменений, внесенных Приказами Министерства финансов РФ от 19 декабря 1995 года N 130, от 28 ноября 1996 года N 101 и от 3 февраля 1997 года N 8), в частности, предусмотрено, что «к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:
из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.».
Как прямо следует из приведенного определения, объектами нематериальных активов являются не сами программы для ЭВМ, а лишь права на их использование. Эта особенность прав на программы для ЭВМ как нематериальных активов разъяснена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 года N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: «Необходимо учитывать, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством».
Таким образом, нематериальным активом может быть признана не сама программа для ЭВМ как результат интеллектуальной деятельности, а лишь право (исключительное или неисключительное) на использование результата интеллектуальной деятельности, воплощенного в виде компьютерной программы.
Из этого следует, что права на программу для ЭВМ могут быть отражены в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов лишь при условии, что передача этих прав оформлена лицензионным договором с обязательной его государственной регистрацией.
Сторонами лицензионного договора являются:
- с одной стороны, лицензиар, который передает для использования права на программу;
- с другой стороны, лицензиат, который получает права на использование программы для ЭВМ в своей предпринимательской деятельности.
Нематериальные активы, задействованные в предпринимательстве и приносящие доход, амортизируются, то есть переносят по частям свою первоначальную стоимость на стоимость изготовленной при их непосредственном участии продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Подпунктом «ц» п. 2 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлениями Правительства РФ от 26 июня 1995 года N 627, от 1 июля 1995 года N 661, от 20 ноября 1995 года N 1133, от 14 октября 1996 года N 1211, от 22 ноября 1996 года N 1387 и от 11 марта 1997 года N 273), предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: «амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия)».
Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях обязательно должен быть подтвержден документально. Это требование содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 1995 года по делу N К4-Н/918: «участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами». В Постановлении ВАС РФ подчеркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должно быть не только документально зафиксировано их участие в процессе производства, но и представлены доказательства того, что их использование приносило доход.
Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены и в совместном Приказе Минфина России N 71 и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку N 149 от 5 августа 1996 года «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Эти нематериальные активы:
а) должны непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;
б) должны иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);
в) право общества на владение данными нематериальными активами должно быть зафиксировано в документе (патенте, лицензии, акте, договоре и т.п.), выданном в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ).
Таким образом, для того, чтобы права на компьютерную программу (но не сама программа!) учитывались в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, эти права должны быть приобретены на основании лицензионного договора на уступку прав пользования.
2. Компьютерная программа — вещь?
В хозяйственной практике нередки случаи, когда единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе (дискете, CD-ROM) приобретен в розничной торговле. Говорить о нематериальном активе уже не приходится — сам по себе напрашивается вывод о вещной сущности единичного экземпляра программы на машинном носителе. Этот вывод не противоречит и законодательству, регламентирующему оборот компьютерных программ.
Так, ст. 1 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года N 3523-I «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» установлено, что:
- программа для ЭВМ — это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;
- базы данных — это объективная форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ;
- распространение программы для ЭВМ или базы данных — это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей;
- выпуск в свет (опубликование) программы для ЭВМ или базы данных — это предоставление экземпляров программы для ЭВМ или базы данных с согласия автора неопределенному кругу лиц (в том числе путем записи в память ЭВМ и выпуска печатного текста), при условии, что количество таких экземпляров должно удовлетворять потребности этого круга лиц, принимая во внимание характер указанных произведений;
- использование программы для ЭВМ или базы данных — это выпуск в свет, воспроизведение, распространение и иные действия по их введению в хозяйственный оборот (в том числе в модифицированной форме).
При этом авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.
Таким образом, программа для ЭВМ на материальном носителе становится объектом вещного, а не авторского права, что прямо вытекает из Закона РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», который предусматривает продажу, прокат, сдачу внаем программы, воспроизведенной в любой материальной форме.
Тем самым проводится прямая аналогия с книгой. Авторские права на воспроизведение текста книги как результата интеллектуальной деятельности могут передаваться только на основании авторских договоров, в то время как текст авторского произведения в тиражированном виде, распространяемый на материальном носителе (бумага, магнитный носитель, видеозапись, голограмма и т.п.), является объектом вещных прав, то есть может продаваться, дариться, передаваться взаймы и т.п.
Возможность интерпретации компьютерной программы в качестве вещи вытекает и из «Методических рекомендаций по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства и формированию финансовых результатов», утвержденных Письмом Минфина России от 23 мая 1994 года N 66, в соответствии с которыми «стоимость программно-математического обеспечения ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы» (п. 2.4.7).
Таким образом, если единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе приобретен на основании договора купли-продажи, это программа должна учитываться в бухгалтерском учете в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
3. Противоречия
Неоднозначность трактовки сущности компьютерных программ не позволяет дать определенные рекомендации по бухгалтерскому учету программ для ЭВМ. Налоговые органы, не разбираясь в природе компьютерных программ, требуют отражать все затраты по приобретению программ для ЭВМ исключительно с использованием балансового счета 04 «Нематериальные активы».
Между тем такой однобокий подход противоречит многогранной сущности программ для ЭВМ, которые в действительности, как уже говорилось, могут выступать в хозяйственном обороте в двух формах:
- в форме нематериального актива;
- в форме вещи.
В форме нематериального актива право на использование компьютерной программы возникает в случае, когда лицензионным договором предусмотрено использование результатов интеллектуальной деятельности в виде компьютерной программы непосредственно для предпринимательской деятельности. Это в первую очередь касается права пользования одними программами для создания других программ.
Например, на основании лицензионного договора на право использования системы управления базой данных (СУБД) «Clipper» лицензиат — разработчик имеет право на коммерческой основе (то есть за плату) распространять свои прикладные программы, созданные на основе этой СУБД. Без соответствующего лицензионного договора все прикладные разработки на базе данной СУБД не могут быть предметом легального коммерческого распространения. В данном случае наличие лицензионного договора, с одной стороны, защищает авторские права лицензиара — создателя СУБД, а с другой — предоставляет право лицензиату на извлечение легального дохода от использования этой СУБД. В подобной ситуации обоснованно и начисление амортизации по объекту нематериальных активов в течение длительного времени, пока первоначальная стоимость актива не будет полностью перенесена на стоимость вновь созданных программ. При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) амортизация нематериальных активов включается в себестоимость только в качестве прямых затрат.
В форме вещи компьютерная программа может существовать, если она применяется исключительно для внутреннего потребления, то есть непосредственно не переносит свою первоначальную стоимость на стоимость созданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Это могут быть программы, обслуживающие организацию (бухгалтерские, справочные и т.п.). При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) начисленный износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов включается в себестоимость в качестве косвенных затрат.
Все сказанное выше в отношении компьютерной программы справедливо и в отношении произведения литературы и науки, материализованного в виде книги.
Если коммерческая организация по договору купли-продажи покупает один экземпляр книги по бухгалтерскому учету для внутреннего потребления — с целью использования в практической работе бухгалтерии, эти затраты подлежат отражению по дебету счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» либо непосредственно по дебету счетов учета общехозяйственных и общепроизводственных затрат (25, 26, 44).
Если же коммерческая организация по авторскому договору приобретает у законного правообладателя права на издание книги, то есть на коммерческое использование авторского текста для последующего распространения, эти затраты подлежат отражению по дебету счета 04 «Нематериальные активы».
На повестке дня стоит неотложная задача по признанию в бухгалтерском учете многогранной сущности компьютерной программы, которая в зависимости от конкретных хозяйственных условий может выступать в обороте:
- как вещь — если по договору купли — продажи приобретается единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе для целей внутреннего потребления;
- как объект нематериальных активов — в случае приобретения по лицензионному договору прав на использование компьютерной программы непосредственно для предпринимательских целей, то есть для изготовления продукции (работ, услуг), по которой использование компьютерных программ обусловлено существующими технологическими процессами.
В первом случае речь идет об обслуживающих программах (бухгалтерских, кадровых и т.п.), единичные экземпляры которых приобретены без права коммерческого использования и без права распространения.
Во втором имеются в виду технологические программы, использование которых на универсальных компьютерах непосредственно определяет производственную технологию и качество готовой продукции (компиляторы — при разработке других программ; текстовые и наборные программы — при подготовке печатных изданий и т.п.). В данной ситуации, поскольку эти компьютерные программы применяются в коммерческих целях, приобретаются не единичные экземпляры программ, а права на их использование.
Однако налоговые органы всегда рассматривают компьютерную программу только как объект нематериальных активов. Например, начальник отдела применения положений по бухгалтерскому учету в налоговой службе Госналогслужбы России В. Макарьева на вопрос: «Куда списываются затраты по приобретению программных продуктов?» дает следующий ответ: «Приобретенные Типовые программы для ЭВМ согласно п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации подлежат учету на счете 04 «Нематериальные активы» со списанием стоимости в течение периода свыше одного года на затраты производства» .
Макарьева В. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами. — М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 1997, с. 232 — 233.
Тем не менее с точки зрения общегражданского законодательства и здравого смысла, как мы показали выше, в определенных ситуациях программы могут выступать в качестве вещей. Хотя такую точку зрения налоговые органы категорически не приемлют, нам представляется правильным закрепить данный подход в налоговой практике.